作者：于朝

多年来，经常有学者、专家问我一个问题：侦查机关在经济犯罪侦查中，会委托会计师事务所对经济犯罪案件事实进行审计，并获取审计报告作为证据使用，但为何我国在多次修订刑事诉讼法时，却没有将审计列为侦查措施，是不是立法滞后了？

其实，笔者在八十年代就将此类问题列入课题研究，持续十多年才明确了答案。后来，凡是培训公、检、法刑事办案人员的场合，无论是否有人提到这个问题，我都会讲到它。最简单的答案是：“一身不容二虎”——诉讼法律不能允许将不具有诉讼性质的审计活动搬到诉讼中来。在法律没有允许的背景下，侦查主体（侦查机关及其办案人员）组织“审计”活动是违法的。

一、审计是一种独立的专业调查活动

不同的教科书对审计的具体定义内容不同，但也体现出一些共性：即审计是指审计主体采用审计方法对审计对象的财务会计活动进行的独立调查、鉴证的一种经济管理活动。经济管理活动是审计的社会属性，而独立调查则是审计的一大特色，审计意见（即审计调查结论，下同）都是由审计主体通过一系列独立审计调查活动后形成的。

审计作为一种独立的专业调查活动，其突出表征之一便是它会采用一套完整的审计调查方法来完成审计，进而形成审计意见。审计主体所采用的调查方法通常包括询证、函证、盘点、检查财务会计资料、鉴定、抽样检验等等。

①询证，即对被审计单位（及相关单位）的当事人或证人进行询问，调查被审计单位及相关人员涉及的财务活动的起因、过程、结果以及账务处理等情况，获取询问笔录，作为出具审计意见的根据。①④⑤⑥

②函证，即通过向与被审计单位有着债权债务关系、投资被投资关系的单位或个人发函，调查落实被审单位相关账目记载情况的真实性，获取函证回函，作为出具审计意见的根据。

③盘点（监盘），即对被审单位的可视资产进行现场清点，确认其实际状况，以调查合适相关资产核算结果的实在性，并获取盘点记录等证据，作为出具审计意见的根据。

④检查财务会计资料，即通过检查被审计单位的财务资料和会计资料，调查相关账目是否存在虚假、违规、错误记载，获取财务会计资料证据及相关检查记录，作为出具审计意见的根据。

审计中检查财务会计资料会，会运用到一套完整的会计检查方法，包括审阅法、核对法、比较分析法、调节法、顺查法、逆查法等。

⑤鉴定，即对审计中遇到的专门性问题，聘请相关专家进行鉴别、判定，获取鉴定意见，作为出具审计意见的根据。

⑥抽样检验，即根据重要性原则，抽取能够代表相关财务、会计业务类型的账证资料进行检验，获取审计记录及相关证据，作为出具审计意见的根据。

审计按照目标不同，可以分为报表审计（专门调查、评价会计报表项目数据合规性的审计）、专项审计等。其中以调查财会舞线索为目标的专项审计，被称之为舞弊审计（也称之为舞弊调查）。

二、侦查同样也是一项独立的专业调查活动

侦查是指侦查主体在办理刑事案件中，依法进行的专门调查和采取相关强制性措施的诉讼活动。诉讼活动是侦查的社会属性，而侦查主体独立调查也是侦查活动的一大特色。法定的侦查措施很多，如讯问犯罪嫌疑人、询问证人、勘验、检查、搜查、查封、扣押物证、书证、鉴定、通缉、技术侦查措施等。

其中，除搜查、查封、扣押物证、书证，通缉、技术侦查等措施外，其他的侦查措施则与审计措施雷同。

1.讯问（询问），即通过讯问（询问）案件当事人、证人，调查案件事实（包括涉案财务活动的起因、过程、结果或者账务处理等情况），获取讯问（询问）笔录，作为形成侦查意见（调查结论，下同）的根据。

2.勘验，即通过对案件涉及的犯罪现场以及与犯罪有关的其他现场进行勘验，调查犯罪行为在各种现场的遗留痕迹（其中包括勘验确认涉案的可视资产的实际状态），收集书证、物证、视听资料等以及勘验笔录，作为形成侦查意见的根据

3.检查，即对与经济犯罪有关的人身、物品等进行检查，收集包括财务会计资料证据在内的各种书证、物证及相关检查笔录，作为形成侦查意见的根据。

诉讼中的检查被称之为司法检查，其中包括采用会计检查方法对案件涉及的财务会计资料进行检查——司法会计检查。

4.鉴定，即对侦查中遇到的专门性问题，聘请相关专家进行鉴别、判定，获取鉴定意见，作为形成侦查意见的根据。

诉讼中的鉴定被称之为司法鉴定，其中包括用于解决侦查遇到的财务会计问题（即财务问题或会计问题）的鉴定——司法会计鉴定。

三、刑事诉讼法为何不将“审计”列为侦查措施

从前述审计活动与侦查活动的含义可以看出，审计与侦查都是专门的独立调查活动，但社会属性不同：审计属于经济管理活动，侦查则属于诉讼活动。由于社会属性不同，两者不可相容。作为规范侦查活动的刑事诉讼法律，既不能去规范审计这一经济管理活动，也不能允许审计人员取代侦查人员实施（审计）调查，这便是前述“一山不容二虎”的道理。

审计与侦查在调查方法方面具有重合性。比如：询证（讯问、讯问）、盘点（现场勘验）、检查（会计检查）、鉴定等。但是，审计调查方法的运用所体现的是审计权，而侦查调查方法的使用则体现了侦查权。注意，基于侦查权的特殊性，法律只能赋予侦查主体享有侦查权，而不会赋予其他诉讼主体（当事人、证人、专家等）以侦查权。在这一法律背景下，如果在经济犯罪侦查中聘请审计人员实施审计活动，势必将讯问（询证）、询问（询证）、盘点（现场勘验）、检查、鉴定等侦查权让渡与审计人员，这将导致侦查主体丧失侦查权力。

这里需要特别强调的是：依照诉讼法律规定，侦查机关在侦查财务会计事实时，是可以聘请注册会计师等专家介入的，但不允许专家独立行使侦查权。比如：法律允许在必要的时候，可以指派或聘请有专门知识的人（如注册会计师）在侦查人员主持下进行勘验、检查。但是，这类情形只是允许专家提供勘验、检查的技术支持，并不能像审计那样由注册会计师等审计专家独立行使勘验、检查的权力。

四、侦查机关违法组织所谓的“司法审计”（专项审计）的成因

由于侦查机关系国家机关，其只有采用刑事诉讼法律规定的侦查方法时，其侦查行为才是合法的。没有诉讼法律依据的侦查行为则都属于违法行为——即“法无明文规定即违法”。

问题来了，既然诉讼法律没有允许在侦查中开展审计活动，那么我国侦查机关为何会委托会计师事务所等开展审计活动（还美其名曰：“司法审计”），并取得审计报告作为独立证据使用？

这其实是人们对审计的重大误解所致。在审计活动中，审计主体通常是采用会计检查作为审计活动的主要内容。随着审计的普及，人们则误将会计检查活动理解为审计，因而把广泛存在于会计、审计和诉讼中的会计检查、会计鉴定等，统统视为“审计”。在这一背景下，侦查中所采用会计检查、会计鉴定等法定措施被误称为“司法审计”——把审计的基本含义抛到脑后去了。这样一来，原本是依法聘请注册会计师等审计专家协助实施司法会计检查或独立实施司法会计鉴定是为了“审计”，进而逐步把违法组织的“司法审计”给“合法化”了。

其实，按照法律规定，一则，侦查机关在实施司法会计检查（即查账、查物）过程中，如果因为侦查主体缺乏查账、查物能力，依法可以聘请注册会计师等审计专家提供专业支持，协助实施检查并在检查笔录中以专家的名义签名，或者实施专项检验后，由注册会计师出具《司法会计检验报告》；二则，侦查机关在需要鉴定财务会计问题时，也可以聘请注册会计师以“有专门知识的人”身份作为鉴定人实施司法会计鉴定，并由其出具司法会计鉴定文书。

无论是聘请注册会计师协助检查还是实施鉴定，都是正常的诉讼活动，而不是所谓的“司法审计”活动。

四、刑事诉讼中形成审计报告是无法作为诉讼证据使用的

刑事诉讼中形成的审计报告（包括《专项审计报告》或《司法审计报告》），通常是指诉讼机关（主要是侦查机关）在诉讼（侦查）中委托会计师事务所出具的。早就有刑辩律师在法庭上提出质疑：公诉人提交的《专项审计报告》没有刑事诉讼法律依据，不应当作为证据使用，或者认为不能作为鉴定意见采信。也有些公诉人、法官认为审计报告不具备合法性要求，不能作为定案根据。这类质疑和认识都是符合法理的。

首先，这类报告通常具备刑事诉讼意义上的违法性。诉讼中形成的审计报告，实际上是审计主体在侦查中非法行使调查权（侦查权）形成的，具有“侦查报告”的属性。在刑事诉讼中，审计所需要实施的询证、盘点、检查等，依法应当由侦查主体实施，而审计人员如果采用的这些“审计方法”，其所形成的审计报告岂不就成了“侦查报告”？！

其次，这类审计报告不符合独立审计的基本要求。审计报告应当由审计主体独立实施完整的审计活动才能形成。但基于诉讼法律，审计主体根本无法独立采用并实施各种“审计方法”，其所出具报告也就不符合独立审计的基本要求。

综上，在诉讼中形成的审计报告既不合法，也不合乎审计规则，其不属于法定证据。这里需要特别说明的是，侦查主体可以收集案发前形成的审计报告，并作为书证用于证明案件事实：何时、何地、由谁进行过审计以及审计过程、审计所见、审计主体对审计事项的看法（审计意见）等。

注意：1）在诉讼中形成的审计报告不属于书证——书证应当在案发前形成；2）作为书证使用的审计报告中所列的审计意见，不能作为司法鉴定意见采用——因为它不符合司法鉴定意见的基本要求。

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